Белорусское законодательство по бухгалтерскому учету содержит практически исчерпывающую информацию о порядке учета имущества, передаваемого (получаемого) в лизинг, и взаимоотношениях сторон при этом. То же самое можно было бы сказать и об учете арендных отношений, если бы между этими двумя понятиями (лизинг и аренда) в бухгалтерском учете ставился знак равенства. А поскольку между лизингом и арендой равенства нет, то бухгалтеру, ввиду отсутствия отдельного нормативного правового акта по учету арендных отношений, приходится пользоваться тем, что есть.

При этом в законодательстве не только может отсутствовать тот или иной способ ведения бухгалтерского учета — эти способы в разных законодательных актах могут трактоваться двояко. Приведем пример.

1. В соответствии с п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее — Инструкция № 26), основные средства, полученные в безвозмездное пользование, в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга) в соответствии с законодательством), учитываются на забалансовом сч. 001 «Арендованные основные средства».

2. В п. 6 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция № 50), сказано, что сч. 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, а также полученных в финансовую аренду (лизинг), доверительное управление.

3. Пункт 79 Инструкции № 50 свидетельствует о том, что забалансовый сч. 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, полученных в аренду, в безвозмездное пользование.

4. Согласно п. 88 Инструкции № 50 забалансовый сч. 011 «Основные средства, сданные в аренду» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, сданных в аренду, если в соответствии с законодательством они учитываются на балансе арендатора.

Таким образом:

·             основные средства, полученные в безвозмездное пользование, в аренду, не могут передаваться арендатору (получателю) и учитываться у него на балансе. Для этих целей арендатором (получателем) должен использоваться забалансовый сч. 001 «Арендованные основные средства»;

·             основные средства, сданные в аренду, должны учитываться на балансе арендодателя (передающей стороны), поскольку иное законодательством не установлено, ибо будет противоречить п. 13 Инструкции № 26 и п. 6 и п. 79 Инструкции № 50;

·             у кого и где должны учитываться объекты основных средств, переданные в безвозмездное пользование, — в законодательстве по бухгалтерскому учету основных средств не установлено.

В бухгалтерском учете также отсутствует порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с арендой (безвозмездным пользованием) объектов основных средств.

При этом в трактовках понятий «аренда» и «безвозмездное пользование» в рамках Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) имеется лишь одно различие: в первом случае передача имущества в пользование осуществляется за плату, а во втором — на безвозмездной основе (ст. 577, 643 ГК). При этом согласно п. 2 ст. 643 ГК к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила арендных отношений.

Понятия «аренда» и «финансовая аренда» имущества различаются лишь тем, что при финансовой аренде лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца (поставщика) (ст. 577, 636 ГК), чего нет в характеристике первого понятия.

Так, в соответствии со ст. 636 ГК по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель), являющийся юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца (поставщика) и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество, составляющее предмет договора финансовой аренды, за плату во временное владение и пользование. Арендодатель (лизингодатель) в этом случае не несет ответственности за выбор предмета договора финансовой аренды и продавца (поставщика).

Примерно такая же формулировка приводится и в п. 1.3 Указа Президента Республики Беларусь от 25.02.2014 № 99 «О вопросах регулирования лизинговой деятельности»: лизинговая деятельность — предпринимательская деятельность по приобретению лизингодателем в собственность имущества в целях его последующего предоставления за плату во временное владение и пользование юридическому или физическому лицу.

Нельзя не упомянуть и постановление Межпарламентской Ассамблеи государств — участников Содружества Независимых Государств от 14.04.2005 № 25-6 «О модельном законе «О лизинге», согласно п. 2 которого модельный закон рекомендуется использовать и в национальном законодательстве.

Так, согласно п. 2 этого Закона:

·             финансовый лизинг — вид лизинга, связанный с реализацией договора лизинга, в котором лизингодателю в составе лизинговых платежей посредством начисления амортизации (по правилам страны, определенной в договоре) возмещается стоимость предмета лизинга в размере не менее 75% его первоначальной (восстановительной) стоимости. Данные правила применяются независимо от того, будет ли сделка завершена выкупом объекта лизинга лизингополучателем или его возвратом лизингодателю;

·             оперативный (операционный) лизинг — вид лизинга, связанный с реализацией договора лизинга, при котором лизинговые платежи в течение договора лизинга обеспечивают возмещение лизингодателю посредством начисления амортизации стоимости объекта лизинга в размере не менее 40% его первоначальной (восстановительной) стоимости. По истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает лизингодателю объект лизинга, в результате чего он может передаваться в лизинг многократно. По окончании срока договора оперативного лизинга он может быть продолжен, или предмет лизинга подлежит возвращению лизингодателю. В этом случае возвращенный объект лизинга может быть повторно передан лизингодателем в пользование иному лизингополучателю.

Министерство финансов Республики Беларусь своим постановлением от 30.11.2018 № 73 утвердило Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)» (далее — Национальный стандарт № 73), который предусматривает два вида лизинга (п. 2):

·             долгосрочный лизинг — лизинг, при котором лизингодатель предоставляет лизингополучателю предмет лизинга во временное владение и пользование по договору лизинга на срок не менее одного года;

·             краткосрочный лизинг — лизинг, при котором лизингодатель предоставляет лизингополучателю предмет лизинга во временное владение и пользование по договору лизинга на срок менее одного года.

При этом в Национальном стандарте № 73 уточнено, что должны соблюдаться обязательные условия:

·             при долгосрочном лизинге предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя;

·             при краткосрочном лизинге предмет продолжает учитываться на балансе лизингодателя (отражается внутренними записями по сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы»).

Корреспонденция счетов и перечень хозяйственных операций во взаимоотношениях сторон по договорам лизинга приведены в таблице 1 на с. 82.

Обращает на себя внимание хозяйственная операция № 31, предусматривающая при краткосрочном лизинге включение лизингополучателем затрат на доставку предмета лизинга и доведение его до состояния, пригодного к использованию, в состав общехозяйственных затрат или расходов на реализацию.

Анализируя хозяйственные операции № 7, 26–34, приходим к выводу, что при краткосрочном лизинге не предусматривается выкуп предмета лизинга, то есть этот вид лизинга можно назвать оперативным, а договор долгосрочного лизинга может предусматривать как выкуп, так и возврат предмета лизинга лизингодателю. Но оперативный лизинг не является финансовым лизингом.

Порядок начисления амортизации в условиях аренды, финансовой аренды (лизинга) регулируется Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее — Инструкция № 37/18/6).

В соответствии с п. 11 Инструкции № 37/18/6 объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме объектов, числящихся на забалансовых счетах):

·             основные средства, используемые в предпринимательской деятельности (сч. 01 «Основные средства»);

·             основные средства, не используемые в предпринимательской деятельности (сч. 01 «Основные средства»);

·             объекты, предоставленные организацией во временное владение и/или пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений (сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).

Надо сказать, что само по себе предоставление организацией объектов во временное владение и/или пользование с целью получения дохода — это уже есть предпринимательская деятельность, поэтому такие объекты следует рассматривать как используемые в предпринимательской деятельности, и в Инструкции их выделять не следовало. Тем более это приводит к мысли, что объекты, предоставленные организацией во временное владение и/или пользование с целью получения дохода, не учитываемые в качестве доходных вложений, объектом начисления амортизации не являются. Также можно предположить, что если объекты основных средств предоставляются во временное владение и/или пользование на безвозмездной основе (без оплаты), то по ним амортизация тоже не должна начисляться.

Рассмотрим порядок начисления амортизации и отражения ее в учете в случае передачи объектов в аренду, финансовую аренду (лизинг) и в безвозмездное пользование в рамках приложения 4 к Инструкции № 37/18/6, составив таблицу 2 (см. с. 86).

Из приведенных в таблице 2 сведений видим, что в амортизационной политике присутствуют и финансовая аренда (лизинг), и просто аренда, причем независимо от того, на каком счете учитывается объект, и безвозмездное пользование. И надо сказать, что в некоторых случаях составляющие при начислении амортизации разные.

Теперь с помощью таблицы 3 (с. 91) рассмотрим, какие различия имеются в порядке учета амортизационных отчислений по договорам лизинга по приложению 4 к Инструкции № 37/18/6 и Национальному стандарту № 73.

Из анализа данных таблицы 3 видно, что в приложении 4 к Инструкции № 37/18/6 предусматривается начисление амортизации лизингодателем с отнесением начисленной суммы в дебет сч. 20, 44, 91, при этом:

1) согласно Национальному стандарту № 73 при долгосрочном лизинге предусматривается безоговорочная передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Соответственно, лизингодателем амортизация не начисляется;

2) при краткосрочном лизинге лизингодатель учитывает платежи в части стоимости предмета лизинга по кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-1 «Прочие доходы», следовательно, и амортизация должна учитываться на этом же счете (по дебету), субсчет 91-4 «Прочие расходы».

В самой Инструкции № 37/18/6 амортизационным отчислениям в условиях аренды и лизинга посвящена глава 5. Рассмотрим отдельные нормы этой главы.

По общему правилу начисление амортизации по объектам основных средств производится:

·             линейным и нелинейным способами — с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию;

·             производительным способом — с даты ввода в эксплуатацию.

В условиях аренды или лизинга предусматривается совершенно иной порядок начисления амортизации. Следует обратить внимание на п. 51 Инструкции № 37/18/6, которым установлено, что амортизационные отчисления по объекту аренды (лизинга) производятся ежемесячно в течение срока договора аренды (лизинга) арендатором (лизингополучателем) либо арендодателем (лизингодателем):

·             при исполнении договора аренды — установленными данной Инструкцией способами, методами и правилами;

·             при исполнении договора лизинга — принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга, за исключением случаев, установленных п.54, а именно по:

1) предметам интерьера (включая офисную мебель);

2) предметам для отдыха, досуга и развлечений;

3) легковым автомобилям (кроме автомобилей, относимых к специальным, и автомобилей, используемых для услуг такси);

4) зданиям, сооружениям, передаточным устройствам.

Судя по всему, к такой редакции этого пункта соответствующие министерства подтолкнуло содержание п. 8 Инструкции № 50, согласно которому к сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы» могут быть открыты субсчета:

·             03-1 «Инвестиционная недвижимость»;

·             03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)»;

·             03-3 «Прочие доходные вложения в материальные активы».

Согласно пояснениям к сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы» этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией во временное пользование (временное владение и пользование) в качестве инвестиционной недвижимости, по договорам финансовой аренды (лизинга), а также по договорам аренды (за исключением договоров финансовой аренды (лизинга)) имущества (за исключением инвестиционной недвижимости), если деятельность по сдаче данного имущества в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга)) относится к инвестиционной деятельности согласно учетной политике организации.

Понять что-либо из сказанного практически невозможно, потому что имущество, учитываемое и на субсч. 03-1 «Инвестиционная недвижимость», и на субсч. 03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)», названо инвестиционной недвижимостью. Но на субсч. 03-1 «Инвестиционная недвижимость» должна учитываться инвестиционная недвижимость, а на субсч. 03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)» — имущество (за исключением инвестиционной недвижимости), которое ранее тоже названо инвестиционной недвижимостью. Бухгалтер остается в неведении относительно того, что конкретно относится к тому или иному имуществу.

Что есть на самом деле инвестиционная недвижимость?

Ответ, а вернее ее исчерпывающий перечень, находим в п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 (далее — Инструкция № 25): инвестиционной недвижимостью являются земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места, находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга)).

Таким образом, согласно законодательству станки, оборудование и т.д. к инвестиционной недвижимости не относятся. Следовательно, земельные участки могут передаваться в лизинг, а станки и оборудование — нет.

Однако там же можно найти такое понятие, как операционная недвижимость, под которой понимается недвижимое имущество, находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, оно используется в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации.

При этом следует иметь в виду и п. 9 Инструкции № 25, согласно которому перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость при сдаче организацией данного имущества в аренду (и только) отражается:

·             по дебету сч. 02 «Амортизация основных средств» (отдельные субсчета) и кредиту сч. 02 «Амортизация основных средств» (отдельные субсчета) — на накопленные по недвижимому имуществу за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;

·             по дебету сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсч. 03-1 «Инвестиционная недвижимость») и кредиту сч. 01 «Основные средства» — на первоначальную (переоцененную) стоимость недвижимого имущества.

При этом важно учесть, что при переводе недвижимого имущества из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость сумма числящегося по недвижимому имуществу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного недвижимого имущества, отражается по дебету сч. 83 «Добавочный капитал» и кредиту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Проанализировав все вышесказанное, можно с определенной долей уверенности сказать, что:

·             на субсч. 03-1 «Инвестиционная недвижимость» должно учитываться имущество, являвшееся операционной недвижимостью, но переведенное в состав инвестиционной недвижимости. Это имущество по определению может передаваться только в аренду, что является по своей сути оперативным лизингом;

·             на субсч. 03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)» должно учитываться имущество, которое приобретается организацией только с целью передачи его в лизинг другой организации. А передача такого имущества в лизинг есть не что иное, как финансовый лизинг.

По указанным причинам можно сказать, что краткосрочный лизинг не является финансовой арендой (финансовым лизингом).

В силу ст. 595 ГК в законодательстве или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество может быть выкуплено арендатором по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, если законодательством не установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества. И, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Поэтому если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то такой договор близок к договору оперативного лизинга.

Однако остается непонятным, почему при исполнении договора аренды амортизация исчисляется способами, методами и правилами, установленными Инструкцией № 37/18/6, а при исполнении договора лизинга — принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга, за исключением случаев, установленных п.54 Инструкции № 37/18/6.