В связи со вступлением в силу с 1 января 2019 г. новой редакции Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) и «в целях компенсации потерь бизнеса, связанных с тем, что им необходимо исполнить налоговое обязательство при отсутствии оплаты от покупателей-заказчиков» резерв по сомнительным долгам был возвращен в налоговый учет.

Обращаем внимание, что создание резервов по сомнительным долгам предусмотрено как в бухгалтерском учете, так и по налогу на прибыль организаций.

Напомним, что в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не новое понятие: до 2014 года суммы такого резерва и его возобновление при восстановлении сомнительных долгов включались в состав внереализационных расходов (п. 3.20 и 3.21 ст. 129 НК-2013).

Начиная с 2014 года и вплоть до 1 января 2019 г. в связи с исключением из НК указанных пунктов формирование указанного резерва не подлежало отражению в составе внереализационных расходов и при налогообложении учитывались только убытки от списания дебиторской задолженности:

·             по которой истек срок исковой давности;

·             по которой истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества;

·             невозможной (нереальной) для взыскания (п. 3.22 и 3.23 ст. 129 НК).

Для чего нужно создавать резерв по сомнительным долгам? В бухгалтерском учете, для того чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является как раз резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва. Благодаря этому исключается завышение величины активов, а пользователи бухгалтерской отчетности видят реальную величину дебиторской задолженности и, соответственно, могут адекватно оценить финансовое состояние организации.

В налоговом учете дела обстоят несколько по-иному. Учитывая то, что указанный резерв включается в налоговые расходы, его создание в общем случае выгодно налогоплательщикам. Если у компании есть сомнительная дебиторская задолженность, то без резерва не обойтись.

Суть создания резерва в том, что в случае нарушения сроков оплаты реализованных товаров (работ, услуг) покупателями возникает так называемый сомнительный долг. На сумму сомнительного долга может создаваться резерв по сомнительным долгам.

Если резерв по сомнительным долгам не создается, то сумма долга будет признана в расходах либо на дату исключения должника из ЕГР, либо по истечении срока исковой давности такой задолженности (как правило — 3 года (ст. 197 Гражданского кодекса Республики Беларусь)). В случае же создания резерва такая задолженность будет списана на расходы значительно быстрее.

Затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу. При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финансовом результате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.

То есть создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете является одним из способов оптимизации налоговых платежей, так как сумма созданного резерва увеличивает расходы для целей налогообложения прибыли, тем самым уменьшая сумму налога на прибыль к уплате.

Что такое сомнительный долг? Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен — в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 42 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102)).

Таким образом, для признания дебиторской задолженности сомнительной должно одновременно выполняться 3 условия:

·             задолженность возникла в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг;

·             задолженность не погашена в срок, установленный договором либо законодательством, или в течение 12 месяцев с даты ее возникновения — если срок не установлен;

·             задолженность не обеспечена соответствующими гарантиями.

Например, организация отгрузила покупателю продукцию. По договору покупатель обязан оплатить ее в течение 30 дней после передачи. Если покупатель нарушает срок оплаты, то эта дебиторская задолженность попадает в резерв.

В данном случае не имеет значения, подтверждена дебиторская задолженность контрагентом или нет. Иными словами, наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва не обязательно.

Для целей налогообложения не являются сомнительными долги, которые не связаны с продажей. Например, долги по уплате санкций за нарушение договорных обязательств и оплате переданных имущественных прав (требований) или по кредитам и займам.

Обязательно ли создавать резерв? В бухгалтерском учете он создается в обязательном порядке. Особенность в том, что в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организации обязаны создавать в бухгалтерском учете соответствующие резервы, это прямо предусмотрено п. 13, 42–48 Инструкции № 102. Это напрямую связано с необходимостью соблюдать один из основных принципов бухгалтерского учета — требование осмотрительности, которое предусматривает, что оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов — занижена (п. 1 и 8 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Обращаем внимание на то, что в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика (п. 3.48 ст. 175 НК). При этом правом создания резерва сомнительных долгов обладают только предприятия, уплачивающие налог на прибыль. Для предприятий, работающих по упрощенной системе налогообложения, возможность создания резерва по сомнительным долгам законодательством не предусмотрена.

Если организация решит применять данный способ оптимизации налога на прибыль, то принятое решение о создании резерва рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Учетная политика по налоговому учету в отношении резерва. Как следует из очень краткой формулировки в НК, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК лишь небольшим количеством аспектов. Поэтому в учетную политику по налоговому учету придется внести совсем немного положений в части этого резерва.

Прежде всего нужно указать, будет ли образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по налоговому учету дополнительно включают:

·             решение о периодичности, с которой будет проводиться инвентаризация долгов;

·             образец налогового регистра, разработанный для ведения аналитики по резервам, образованным по сомнительным долгам.

Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно, и, полагаем, помимо его названия и подписи ответственного лица он должен содержать следующую информацию:

·             о периоде, к которому он относится;

·             об имеющихся сомнительных долгах;

·             о размерах резерва по каждому долгу — максимальном для периода и образованном;

·             о суммах корректировок резервов за период в соотнесении их с внереализационными доходами или расходами;

·             об объемах резервов, использованных для списания безнадежных долгов.

Данный регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными бухгалтерского и налогового учета. Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.

Периодичность создания резерва по сомнительным долгам зависит от выбранной периодичности инвентаризации дебиторской задолженности, которая для целей налогового учета проводится на последнее число отчетного или налогового периода.

Правила образования резерва для целей налогового учета. Как и любой резерв, образуемый для целей расчета налога на прибыль, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете образуется на добровольных началах. Налогоплательщик вправе его не формировать, но, если решение об этом принято, ему придется:

·             проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;

·             строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в п. 3.48 ст. 175 НК.

Однако создать резерв можно:

·             исключительно в части долгов покупателей, осуществляющих приобретение у юридического лица товаров, работ, услуг;

·             только по тем долгам, которые уже просрочены, и длительность этой просрочки превышает 45 календарных дней.

Создание резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. Процедура создания резерва подразумевает:

·             обязательность проведения регулярной инвентаризации долгов с периодичностью, соответствующей отчетному или налоговому периоду, значимому для налогоплательщика (в соответствии со ст. 175 НК отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, налоговым периодом — год);

·             выявление долга, соответствующего признакам сомнительного по критериям п. 3.48 ст. 175 НК: долг покупателя, не оплаченный вовремя и не обеспеченный гарантиями;

·             определение длительности задержки платежа в сравнении со сроком, установленным договором, и распределение его по количеству календарных дней задержки: от 45 до 90 дней и более 90 дней;

·             расчет величины отчислений в резерв в зависимости от периода просрочки. Долг для целей расчета учитывают вместе с налогом на добавленную стоимость (далее — НДС). Например так, как показано в таблице:

·             Задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полностью. Если срок возникновения такой задолженности — от 45 до 90 календарных дней, то в резерв относится 50% ее суммы. Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва;

·             сравнение величины созданного резерва с максимально допустимым его значением — не более 5% выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов с учетом НДС.

В отношении одного и того же долга, у которого в 2 соседних кварталах меняется срок неплатежа и, соответственно, величина образуемого по нему резерва, сравнение в каждом из кварталов будет проводиться с суммой выручки, соответствующей этому кварталу;

·             отражение созданного резерва во внереализационных расходах.

Расчет суммы резерва по сомнительным долгам. Поскольку резерв будет создаваться в первый раз, то определяем сумму резерва на последнее число отчетного (налогового) периода по формуле:

А = В × 50% + С,

где А — сумма резерва на последнее число отчетного (налогового) периода; B — сумма долгов, просрочка по оплате которых составляет от 45 до 90 дней включительно; C — сумма долгов, просрочка по оплате которых составляет более 90 дней.

С каждым последующим периодом учитываем списанные за счет резерва безнадежные долги, списанные в прошлый отчетный период и все-таки оплаченные долги, поэтому определяем сумму отчислений в резерв на последнее число каждого отчетного (налогового) периода по формуле:

D = А – К – F,

где D — сумма отчислений в резерв по итогам отчетного (налогового) периода; А — сумма резерва на последнее число отчетного (налогового) периода; К — сумма резерва на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода; F — счет резерва в текущем квартале.