Практика аудита показывает, что в вопросе учета отходов допускается значительное количество ошибок. Итак, отходы образуются в результате переработки сырья и материалов, при списании объектов основных средств, при списании средств труда, относящихся к отдельным предметам в составе оборотных средств, и в других случаях.

Что касается сырья и материалов, непосредственно используемых для производства продукции и составляющих их основу, то любая норма расхода должна содержать не только количество сырья и материалов, необходимое для производства продукции, попутной (сопряженной) продукции, но и количество возвратных отходов.

Это обязывает осуществлять сопоставление количества сданных возвратных отходов с их количеством по установленным нормам.

Согласно п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее — Инструкция № 133), при отпуске запасов (кроме товаров, учитываемых по розничным ценам) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

·             по себестоимости каждой единицы;

·             по средней себестоимости;

·             по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Применение одного из перечисленных способов по группе (виду) запасов производится в течение отчетного года и определяется в учетной политике организации.

Отходы подразделяются на возвратные (используемые и не используемые в производстве) и безвозвратные. Возвратные отходы оцениваются и подлежат оприходованию. Безвозвратные отходы оценке не подлежат и не приходуются.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к возвратным отходам (хотя ее стоимость также вычитается из затрат) попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

·             фактическая себестоимость материалов, поступивших на склад от бракованных изделий и возвратных отходов производства, от ремонта объектов основных средств, от списания и прочего выбытия основных средств, определяется по чистой стоимости реализации, если такие материалы предназначены для реализации;

·             по ценам возможного их использования (по пониженной цене исходного материального ресурса), если отходы могут быть использованы для:

1) основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции);

2) нужд вспомогательного производства;

3) изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода).

Практика показывает, что если отходы производства все же приходуются, то только по мере их накопления с периодичностью не чаще одного раза в месяц, хотя вывоз их из подразделений, где они образуются, в места хранения организации производится чуть ли не ежедневно. Известно немало случаев, когда их оприходование (металлолом, например) и списание в расход производится единовременно лишь в случае отгрузки перерабатывающим организациям. А это приводит к искажениям себестоимости и, как следствие, финансовых результатов.

Маловероятно и то, что на производстве регулярно сопоставляется «выход» отходов сырья и материалов с теми нормами, которые установлены в той же организации.

Вместе с тем обращению с отходами в Республике Беларусь посвящен целый закон — Закон Республики Беларусь от 20.07.2007 № 271-З «Об обращении с отходами» (далее — Закон).

К основным обязанностям юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по обращению с отходами Законом отнесены следующие обязанности:

·             обеспечение сбора отходов и их разделение по видам, за исключением случаев, когда смешивание отходов разных видов допускается в соответствии с техническими нормативными правовыми актами;

·             назначение должностных (уполномоченных) лиц, ответственных за обращение с отходами;

·             разработка и утверждение инструкции по обращению с отходами производства;

·             обеспечение подготовки (обучения) работников в области обращения с отходами, а также инструктаж, проверка знаний и повышение их квалификации;

·             ведение учета отходов и проведение их инвентаризации;

·             другие обязанности.

Пример 1

В результате обработки металлов резанием на производстве образовалась стружка. В течение рабочего дня (а в конце рабочего дня — обязательно) рабочий убирает свое рабочее место. Стружка попала в специальный контейнер. Сдача отходов лицу, ответственному за хранение отходов, должна быть оформлена накладной (например, на внутреннее перемещение). Таким образом, на практике получаем документ и конкретную дату оприходования металлолома.

Возникает операция, которая должна быть отражена в учете, а количество сданных отходов следует сопоставить с нормативным их выходом.

В соответствии с п. 45 Инструкции № 133 фактическая себестоимость материалов, поступивших на склад от бракованных изделий и возвратных отходов производства, от ремонта объектов основных средств, от списания и прочего выбытия основных средств, в бухгалтерском учете отражается по дебету сч. 10 «Материалы» и кредиту счетов затрат на производство или финансовых результатов.

Возвратные отходы производства должны приходоваться с кредита тех счетов, где были использованы материалы (сч. 20 «Брак в производстве», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты»). При оприходовании годных узлов и деталей или возвратных отходов при разборке бракованной продукции уменьшаются потери от брака. При этом кредитуется сч. 28 «Брак в производстве».

Что касается материалов, полученных при списании объектов основных средств, то в данном случае следует руководствоваться Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее — Инструкция № 26). Пункт 30 Инструкции № 26 обязывает приходовать материалы, полученные при выбытии основных средств, по дебету сч. 10 «Материалы» с кредита сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Ряд вопросов возникает с оприходованием возвратных отходов при списании имущества, относящегося к отдельным предметам в составе оборотных средств. Их стоимость переносится на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по правилам, изложенным в п. 107 Инструкции № 133, а именно:

·             по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) — в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до двух лет;

·             стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;

·             по приспособлениям целевого назначения (сосуды для выплавки стекла, фильеры, фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие аналогичные приспособления целевого назначения), изготовленным из сплавов драгоценных металлов, — в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из части стоимости приспособлений, приходящихся на экономически обоснованные технологические потери драгоценных металлов, в течение нормативного срока их службы. При выбытии данных приспособлений в результате непригодности оставшаяся часть их стоимости относится на финансовые результаты. Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, принимаются к бухгалтерскому учету в порядке, установленном законодательством;

·             по остальным предметам — в соответствии с учетной политикой организации.

Типовым планом счетов и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета (далее — Инструкция № 50), утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, для специальной одежды и специальной оснастки предусматривается ведение двух субсчетов для их учета на складе и в эксплуатации. Однако опытные бухгалтеры при формировании учетной политики предусматривают такие же субсчета и для: инвентаря с хозяйственными принадлежностями, временных (нетитульных) сооружений с приспособлениями, других предметов. Мало того, отдельные субсчета (второго или третьего порядка) открываются и для учета погашаемой стоимости предметов (износа).

Для упрощения мы откроем следующие субсчета для всех предметов:

·             10-13 «Предметы на складе»;

·             10-14 «Предметы в эксплуатации»;

·             10-15 «Погашаемая стоимость предметов (износ)».

Теперь напомним порядок отражения операций по перенесению стоимости предметов:

 

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	Передача предметов в эксплуатацию	10-14	10-13
2	Начислен износ по специальным инструментам и специальным приспособлениям —	10-15	20, 23, 25, 26
	в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до 2 лет	10-15	20, 23, 25, 26
3	Начислен износ по специальным инструментам и специальным приспособлениям, пред- назначенным для индивидуальных заказов, — в момент передачи их в производство данного заказа	10-15	20, 23, 25, 26
4	Начислен износ по приспособлениям целевого назначения — в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из части стоимости приспособлений, приходящихся на экономически обоснованные технологические потери драгоценных металлов, в течение нормативного срока их службы. При выбытии данных приспособлений в результате непригодности оставшаяся часть их стоимости относится на финансовые результаты	10-15	20, 23, 25, 26
5	Начислен износ по остальным предметам — в соответствии с учетной политикой организации	10-15	20, 23, 25, 26
6	Списание предметов	10-14	10-15*
7	Оприходованы годные узлы и детали, вторсырье

 

* В хозяйственной операции 6 в качестве кредитуемого счета следует иметь ввиду, что бухгалтеров интересует не только кредит корреспондирующего счета, но и дата составления бухгалтерской записи, поэтому остановимся на каждом обозначенном нами пункте.