Неумолимо приближается конец финансового года, и у работников бухгалтерских служб увеличивается объем работ, связанных с подготовкой к годовой бухгалтерской отчетности, в ходе которых выявляются различного рода ошибки, требующие исправления. В данном материале рассматриваются особенности исправления ошибок в зависимости от их характера: текстовые, в суммах, в корреспонденции счетов.

Нормативное правовое регулирование

При исправлении ошибок следует учитывать требования нормативных правовых актов, основными из которых являются:

·             Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее — НК);

·             Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З);

·             Закон Республики Беларусь от 28.12.2009 № 113-З «Об электронном документе и электронной цифровой подписи» (далее — Закон № 113-З);

·             Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее — НСБУ № 80);

·             Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2014 № 46 (далее — НСБУ № 46);

·             Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее — НСБУ № 104);

·             постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 10.08.2018 № 58 «О некоторых вопросах документального оформления хозяйственных операций, внесении дополнений и изменений в отдельные постановления Министерства финансов Республики Беларусь» (далее — Постановление № 58);

·             Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 (далее — Инструкция № 58).

Общие вопросы

Данные бухгалтерского учета и отчетности формируются на основании данных, отраженных в первичных учетных документах (далее — ПУД) и регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З). Своевременное и правильное оформление ПУД, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 9 ст. 10 Закона № 57-З).

Согласно ст. 1 Закона № 57-З:

·             ПУД — это документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета;

·             регистр бухгалтерского учета — это документ, в котором производятся регистрация, накопление и систематизация учетной информации, содержащейся в ПУД, в натуральных и стоимостных показателях или стоимостных показателях (п. 1, 2 ст. 127 НК).

ПУД, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке. Проверка осуществляется по форме (полнота и правильность оформления ПУД, заполнения реквизитов), содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей). Отсутствие, несвоевременное оформление или принятие к учету неправильно оформленных ПУД могут привести к искажению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и расчетов по налогам и сборам.

Главный бухгалтер осуществляет контроль над соблюдением порядка обработки бухгалтерской информации и графика документооборота (ч. 1 квалификационной характеристики должности «главный бухгалтер» Единого квалификационного справочника должностей служащих (ЕКСД) «Должности служащих для всех видов деятельности» выпуска 33 ЕКСД «Должности служащих, занятых финансами, кредитом и страхованием»).

Пунктом 8 НСБУ № 80 приводятся ситуации, при которых может быть допущена ошибка, в частности обусловлена:

·             неправильным применением законодательства Республики Беларусь;

·             неправильным применением учетной политики организции;

·             неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;

·             неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;

·             неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;

·             неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности ПУД, подтверждающего ее совершение.

Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке.

Методы исправления ошибок в бухгалтерском учете

Если ошибка выявлена, необходимо определить, каким же образом следует производить ее исправление. На практике используются различные методы исправления ошибок, особенность применения которых зависит от того, что ошибка допущена в:

1.        тексте документа;

2.        сумме хозяйственной операции;

3.        корреспонденции счетов.

Для целей бухгалтерского учета и отчетности ошибка — это неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абз. 4 п. 2 НСБУ № 80).

В данном случае понимаются ошибки либо в сумме, либо в корреспонденции счетов, либо в сумме и корреспонденции счетов, поэтому их исправление оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для ПУД (абз. 2 п. 9 НСБУ № 80). Типовой формы данного документа законодатель не установил. Разработкой и включением в рабочий альбом форм и номенклатуру дел бухгалтерской справки-расчета занимается главный бухгалтер. Могут быть разработаны две формы общей справки-расчета по исправлениям ошибок:

1.        допущенных и выявленных в отчетном году, и ошибок, допущенных в отчетном году, выявленных в следующем за отчетным годом, но до составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2.        выявленных после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, допущенных в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году.

При втором варианте формы бухгалтерской справки-расчета информация по корректировкам в формах бухгалтерской отчетности будет отсутствовать. Примерная форма такого документа приведена ниже: 

(наименование организации)

 

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ №___

«___» ____________ 202_г.

исправления ошибок, выявленных после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, допущенных в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году

 

Ошибка выявлена __________________________________________________

(указать работником организации либо в ходе проведения проверки специалистами контролирующего органа или аудита):

_______________________________________________________________

(наименование проверяющего органа или подразделения)

______________________________ от «____» __________ 202__ г. № ______

(наименование документа, на основании которого исправляется ошибка)

Дата совершения ошибки: «____» __________ 202__ г.

Содержание хозяйственной операции, иных действий, при совершении которых допущена ошибка ____________________________________________

Суть ошибки ___________________________________________________________

 

Расчет (перерасчет) сумм исправлений

 

Исправительные бухгалтерские записи

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.

 

Корректировки в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерский баланс, графа 4		Отчет о прибылях и убытках, графа 4*			Отчет об изменении собственного капитала				Отчет о движении денежных средств, графа 4*
					графа 7		графа 8
код стр.	сумма (увеличение (+), уменьшение (–))	код стр.	сумма (увеличение (+), уменьшение (–))	код стр.	сумма (увеличение (+), уменьшение (–))	код стр.	сумма (увеличение (+), уменьшение (–))	код стр.	сумма (увеличение (+), уменьшение (–))

* Корректировки вносятся, только если ошибка допущена в прошлом отчетном году.

 

К справке прилагаются: _______________________________________________

(перечень прилагаемых документов с указанием количества листов)

Бухгалтер ______________ ___________________

(подпись) (Ф. И. О.)

Главный бухгалтер ______________ ___________________

(подпись) (Ф. И. О.)

 

Метод корректурной записи. Данный метод исправления ошибок применяется в том случае, когда ошибка связана с неправильным текстом на бумажном носителе в ПУД, регистре бухгалтерского учета или отчетности.

Согласно ст. 1 Закона № 57-З:

·             регистр бухгалтерского учета — это документ, в котором производятся регистрация, накопление и систематизация учетной информации, содержащейся в ПУД, в натуральных и стоимостных показателях или стоимостных показателях;

·             отчетность — это система стоимостных показателей об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах, расходах организации, а также иная информация, отражающая финансовое положение организации на отчетную дату, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации за отчетный период.

Напомним, согласно ч. 1 п. 8 ст. 10 Закона № 57-З в ПУД (за исключением ПУД, которыми оформляются прием и выдача наличных денежных средств, и ПУД, составленных в форме электронного документа) допускаются исправления.

Порядок внесения исправлений в ПУД (за исключением ПУД, формы которых утверждаются Национальным банком) определяется Министерством финансов и установлен п. 1.1 Постановления № 58, согласно которому в ПУД (за исключением ПУД, формы которых утверждаются Национальным банком, а также которыми оформляются прием и выдача наличных денежных средств), составленном на бумажном носителе, исправление вносится во все его экземпляры путем зачеркивания тонкой чертой неправильной записи и надписи над зачеркнутым правильной записи таким образом, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, с указанием слова «Исправлено», даты исправления, должности (должностей), фамилии (фамилий), инициалов и подписи (подписей) лица (лиц), внесшего (внесших) исправление, если иное не установлено законодательством. В регистре бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, исправление, за исключением исправления ошибок в соответствии с НСБУ № 80, вносится в порядке, как описано выше.

Согласно ст. 1 Закона № 113-З электронный документ — это документ в электронном виде с реквизитами, позволяющими установить его целостность и подлинность, которые подтверждаются путем применения сертифицированных средств электронной цифровой подписи с использованием при проверке электронной цифровой подписи открытых ключей организации или физического лица (лиц), подписавших этот электронный документ.

В этом случае ошибки исправляются следующим образом: неправильный текст (или его часть) зачеркивается, и над зачеркнутым надписываются исправленные текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «Исправлено» и подтверждено подписью лиц, подписавших документ, также должна быть проставлена дата исправления.

Таким образом, этот метод можно применять для исправления ошибок, относящихся к отчетному году либо прошлым отчетным годам, но не допускается вносить исправления в ПУД:

·             которыми оформляются прием и выдача наличных денежных средств;

·             составленные в форме электронного документа.

Пример 1

Организация при оформлении товарно-транспортной накладной в строке «Водитель» (фамилия и инициалы водителя) вместо «Лемеш С. С.» ошибочно указывает «Лемешев С. С.».

Исправление ошибки производится во всех экземплярах накладной. Лицо, исправляющее ошибку, осуществляет следующие действия:

·                тонкой чертой зачеркивает «Лемешев С. С.»;

·                над зачеркнутым текстом пишет «Лемеш С. С.»;

·                производит оговорку:

Исправлено

14.11.2021

Макурина Е. Н.

Макурина Е. Н. проставляет свою подпись.

 

Пример 2

При оформлении бухгалтером организации расходного кассового ордера (далее — РКО) для выдачи подотчетных сумм вместо фамилии «Лемеш» указана фамилия «Лемешева».

Исправления в РКО не допускаются, он считается испорченным. Для выплаты наличных денег выписывается новый РКО.

Если ПУД на бумажном носителе составляется в нескольких экземплярах (например, товарные и товарно-транспортные накладные), то исправления делаются во всех экземплярах. Однако после отпуска товара грузоотправителем и принятия его к бухгалтерскому учету грузополучателем исправление стоимостных показателей в разделе I «Товарный раздел» 1-го и 2-го экземпляров накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 может быть оформлено корректировочным актом, содержащим сведения, установленные законодательством для ПУД, не менее чем в двух экземплярах, который прилагается грузоотправителем и грузополучателем к корректируемой накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 с указанием в ней слов «Исправления стоимостных показателей оформлены корректировочным актом (прилагается)» (п. 2.2 Инструкции № 58).

Метод дополнительной записи. Применение данного метода актуально при необходимости отражения на счетах бухгалтерского учета сумм, ранее отраженных не полностью (в меньшей сумме).

Следовательно, применение дополнительной записи возможно только при одновременном выполнении двух условий:

1.     ошибка допущена только в сумме хозяйственной операции;

2.        сумма хозяйственной операции занижена.

 

Пример 3

Бухгалтер при обработке накладной на поступившие в феврале текущего года материалы на сумму 12 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее — НДС) — 2000 руб., произвел следующие записи:

 

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отражается сумма поступивших материалов	10	60	1000
2	Отражается сумма «входного» НДС по поступившим материалам	18	60	2000

В сентябре текущего года было установлено, что в первой проводке ошибочно занижена стоимость поступивших материалов. Исправление дополнительной записью производится следующим образом: 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражается сумма поступивших материалов	10	60	9000

 

Метод сторнирования. Первым предложил применение метода «красное сторно» А. А. Беретти в статье «Способ цветного провода» в журнале «Счетоводство» за 1889 год. Им, в частности, для исправления ошибки предлагался следующий подход: против статьи, неправильно занесенной, сделать отметку: «Исправлена, см. №». Отметка делается цветными чернилами, — например лиловыми, — как наиболее распространенными в торговле (во всяком случае, не красными, за которыми оставляется характер корректурный). Сделав такую отметку, на первом свободном месте по порядку в хронологической книге прописываем статью, неправильно занесенную, в полной копии и за тем же номером, но только не черными, а лиловыми чернилами; вслед за этой цветной записью заносим уже обыкновенными черными чернилами за номером, следующим по порядку в книге, статью так, как она должна была быть занесена на самом деле. Таким образом, лиловая запись получает характер записи отрицательной; вот почему и транспорт в хронологической книге надо уменьшить на сумму лиловой записи.

В продолжение применения данной методики послужили в 1926 году две книги: в Ташкенте была издана брошюра А. А. Самсонова «Изложение способа исправления ошибочных записей в бухгалтерии красными журнальными статьями»; в Москве — «Принципы проводки записей обратного характера и выделение реальных оборотов в балансах. Практическое исследование «внутренних оборотов» А. И. Соколова.

Применение указанного метода предполагает исключение ранее внесенной бухгалтерской записи. Это осуществляется путем дублирования неверной записи на всю сумму (или часть суммы) с проставлением знака «минус» (при ведении учета с применением специализированных программ) либо внесением ее в регистры чернилами красного цвета, что подразумевает вычитание сторнированной суммы. Если ошибка была связана с неверной корреспонденцией, то после сторнирования в учете производится запись с правильной корреспонденцией на ранее сторнированную сумму.

Следует учитывать, что современная учетная процедура практически у всех коммерческих организаций осуществляется с использованием средств автоматизации. Это в большинстве случаев не предполагает различных цветовых решений бухгалтерских записей. Законодатель в этом случае «забыл» уточнить методику отражения отрицательных сумм при исправительных записях. Можно воспользоваться требованиями по указанию отрицательных сумм в бухгалтерской отчетности в круглых скобках (п. 8. НСБУ № 104, п. 9 НСБУ № 46).

 

Пример 4

Бухгалтер при обработке накладной на поступившие в феврале текущего года материалы на сумму 12 000 руб., в том числе НДС — 2000 руб., произвел следующие записи: 

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отражается сумма поступивших материалов	20	60	10 000
2	Отражается сумма «входного» НДС по поступившим материалам	18	60	2000

В сентябре текущего года было установлено, что в первой проводке ошибочно применен сч. 20 вместо сч. 10. Для исправления методом «красное сторно» производятся следующие записи: 

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отражается сумма поступивших материалов (красное сторно)	20	60	(10 000)
2	Отражается сумма поступивших материалов	10	60	10 000

Метод обратной записи. Данный метод применялся до появления метода «красное сторно» и отличается него. При его использовании ошибочная запись устраняется путем составления «зеркальной» записи. Практики его называют классическое («черное») сторно. Профессор Н. С. Помазков отмечал, что термин этот заимствован из итальянского языка, в котором глагол «stornare» означает поворачивать, отходить назад, а бухгалтерское выражение «stornare partite» — переводить, перечислять сумму с одного счета в другой.*

Указанный метод имеет право на существование вследствие его довольно частого использования, однако корректным назвать его сложно, поскольку его применение приводит к завышению сумм оборотов, что может исказить ряд показателей.

Заметим, в НСБУ № 80 не указывается, какой именно метод «сторно» применяется.

Метод обратной записи и сейчас используется в большинстве европейских стран.

 

Пример 5

Исходные данные примера 4.

Для исправления методом обратной записи производятся следующие записи: 

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отражается сумма исправления поступивших материалов	60	20	10 000
2	Отражается сумма поступивших материалов	10	60	10 000

 

Метод обобщенной проводки. Под данным методом подразумевается использование бухгалтерской записи или групп бухгалтерских записей, приводящих счета бухгалтерского учета в то состояние, какое было бы при изначально правильном отражении операции. Применение этого метода актуально при исправлении ошибок по счетам, которые по итогам месяца обнуляются либо частично списываются на другие счета. Данный метод применяется при исправлении выявленных за ряд отчетных периодов ошибок, когда использование любого из описанных выше методов невозможно, в момент выявления таких ошибок.

Комбинированный метод. Применение данного метода подразумевает под собой одновременное использование нескольких методов при исправлении одной ошибки, затрагивающей несколько учетных участков и относящейся, как правило, к группе сквозных.

Порядок исправления ошибок

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности зависит от времени их обнаружения. Ошибка, допущенная в:

·            отчетном году и выявленная до его окончания;

·            отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;

·            году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году.

Рассмотрим более подробно порядок исправления ошибок.

Исправление ошибки, допущенной в отчетном году и выявленной до его окончания. Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 НСБУ № 80) (рис. 1).

 

Рис. 1. Исправление ошибок текущего периода, выявленных до окончания отчетного года

 

В данном случае исправление производится, как приведено в примере 5, в сентябре отчетного года.

Исправление ошибки, допущенной в отчетном году и выявленной после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 НСБУ № 80) (рис. 2).

 

 

Рис. 2. Исправление ошибок текущего периода, выявленных после окончания отчетного года до сдачи годовой отчетности

 

Пример 6

Бухгалтер при обработке накладной на поступившие в феврале текущего года материалы на сумму 12 000 руб., в том числе НДС — 2000 руб., произвел следующие записи:

 

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отражается сумма поступивших материалов	20	60	10 000
2	Отражается сумма «входного» НДС по поступившим материалам	18	60	2000

В январе года, следующего за отчетным, при выведении результатов годовой инвентаризации, проведенной в декабре, было установлено, что в первой проводке ошибочно применен сч. 20 вместо сч. 10. Для исправления методом «красное сторно» производятся следующие записи: 

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отражается сумма поступивших материалов (красное сторно)	20	60	(10 000)
2	Отражается сумма поступивших материалов	10	60	10 000

 

В данном случае исправление производится, как приведено в примере 5, декабрем отчетного года.

Исправление ошибки, допущенной в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году. Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 20 НСБУ № 80).

 

 

Рис. 3. Исправление ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год

 

При невозможности достоверно определить сумму исправления ошибки, относящейся ко всем предыдущим периодам, представленным в бухгалтерской отчетности, корректируется вступительное сальдо соответствующих статей активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из периодов, сумму исправления ошибки за который возможно достоверно определить.

Следовательно, в ранее представленную бухгалтерскую отчетность за предыдущие годы никакие исправления не вносятся. Корректировки в связи с исправлением ошибок прошлых лет отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Следует подчеркнуть, что в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо только в том случае, если в результате внесения исправлений изменяется сумма по соответствующей статье в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Практика свидетельствует, что ошибки могут задействовать показатели:

·            только бухгалтерского баланса и соответственно примечаний к отчетности;

·            только отчета о прибылях и убытках и соответственно примечаний к отчетности;

·            бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении собственного капитала и соответственно примечаний к отчетности.

Данная методика предполагает вместо счетов затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию», доходов и расходов по сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы», финансовых результатов по сч. 99 «Прибыли и убытки» использование сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а также корректировочных записей в форме отчета об изменении собственного капитала в графе 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в зависимости от периода, в котором допущена ошибка, либо по строке 130 по предшествующему периоду (применительно к отчетности за 2021 год — это ошибки, допущенные в 2020 году), либо по строке 030 (применительно к отчетности за 2021 год — это ошибки, допущенные до 2020 года).

Необходимо отметить, что организации, осуществляющие учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) позаказным методом, суммы корректировок затрат, относящихся к определенному виду продукции (работ, услуг), не законченной (не законченных) изготовлением (оказанием) по состоянию на 31 декабря прошлого отчетного года, отражают записями по тем же счетам учета затрат, по которым были допущены ошибки, а по реализованным по состоянию на 31 декабря прошлого года — отражают аналогично описанному выше порядку.

 

Пример 7