Послепродажные пакетные услуги в розничной торговле: особенности бухгалтерского учета и налогообложения |
В статье рассматриваются актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с оказанием торговыми организациями послепродажных пакетных услуг по техническому обслуживанию и ремонту проданных покупателям технически сложных товаров по договорам, предусматривающим неоднократное обращение покупателей за соответствующими услугами. Особое внимание уделяется вопросам признания выручки от реализации пакетных услуг, списания затрат, связанных с оказанием услуг, а также формирования и налогообложения внереализационных доходов, обусловленных необращением покупателей за предоставляемыми им в соответствии с договорами услугами.
В последнее время многие крупные торговые сети существенно диверсифицируют свою деятельность, дополняя традиционную ее часть — торговлю — целым спектром дополнительных видов деятельности, в частности, оказанием послепродажных услуг в отношении реализуемых ими товаров. В рассматриваемом нами случае речь идет об оказании торговой организацией услуг, связанных с техническим обслуживанием и ремонтом проданных покупателям технически сложных товаров (телевизоры, холодильники, кофемашины, посудомоечные машины и т.п.). Как правило, организация такого обслуживания реализуется следующим образом.
Торговая организация (далее — ТО) заключает договоры с покупателями товаров на послепродажное обслуживание этих товаров в течение определенного периода времени после покупки. Оплата за предоставляемый пакет услуг производится покупателем в порядке предоплаты в заранее оговоренной договором сумме и не зависит от количества обращений покупателя.
Применительно к обозначенной схеме на практике возникают следующие проблемные вопросы:
1. На какую дату (какие даты) в бухгалтерском учете ТО должно производиться отражение предоплаты в составе выручки от реализации услуг, которыми клиент воспользовался:
а) при однократном обращении клиента в течение срока действия конкретного пакета;
б) при неоднократном обращении клиента в течение срока действия конкретного пакета?
2. Каким образом производить списание затрат ТО, обусловленных обращением клиента за оказанием ему услуг в рамках конкретного пакета услуг, в случае, если клиент обращается к организации неоднократно?
3. Каким образом следует категорировать предоплату за услуги, предусмотренные конкретным пакетом услуг, которыми клиент не воспользовался?
4. На какую дату для целей бухгалтерского учета и налогообложения должен формироваться доход ТО в случае, если клиент не воспользуется предоставляемыми ему услугами в периоде действия конкретного пакета услуг?
Далее рассмотрим обозначенные вопросы более детально и дадим ответы на них.
Дата признания выручки от оказания послепродажных пакетных услуг при однократном и неоднократном обращении клиента
При отражении выручки от реализации услуг следует руководствоваться нормами п. 1.1.2 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций» (далее — Постановление № 55), устанавливающими дату совершения хозяйственной операции при оказании услуги, результат которой не может быть использован заказчиком до завершения оказания услуги*:
а) день завершения оказания услуги (этапа услуги), указанный в первичном учетном документе (далее — ПУД), если указание этой даты в ПУД предусмотрено договором, заключенным исполнителем и заказчиком в письменной форме;
б) день завершения приемки услуги, указанный в ПУД, если указание этой даты в ПУД предусмотрено договором, заключенным исполнителем и заказчиком в письменной форме;
в) дата составления ПУД — в случаях, не указанных выше (в п. а) и п. б)).
Очевидно, что в случае однократного обращения за оказанием услуг датой совершения хозяйственной операции для отражения выручки от реализации с учетом норм п. 1.1.2 Постановления № 55 будет признаваться либо день завершения оказания услуги, либо день завершения ее приемки, указанные в ПУД (при условии, что указание конкретной даты в ПУД предусмотрено договором).
В силу того, что договором оказания услуг, заключенным между ТО и ее клиентом, количество обращений клиента за оказанием ему услуг в рамках конкретного пакета услуг не ограничено, изначально неясно, обратится ли клиент за предусмотренными договором услугами, а если обратится, то сколько раз.
Вместе с тем очевидно, что независимо от количества обращений клиента выручка от реализации услуг, востребованных в течение срока действия конкретного пакета услуг, будет одной и той же и будет соответствовать стоимости соответствующего пакета услуг.
Принципиальное значение в данном случае имеет дата отражения оказания пакетных услуг в бухгалтерском учете и их признания для целей налогообложения.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации необходимо прежде всего руководствоваться нормами Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102).
Согласно п. 18 Инструкции № 102 выручка от оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
· сумма выручки может быть определена;
· организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
· степень готовности или завершенность услуги на отчетную дату может быть определена;
· расходы, которые произведены при оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения услуги, могут быть определены.
Очевидно, что все из названных выше условий признания выручки от оказания услуг применительно к рассматриваемой ситуации соблюдаются, что подтверждает сделанный ранее вывод о необходимости признания выручки ТО по оказанным ею услугам в период действия конкретного пакета услуг в сумме полученной ТО предоплаты за предоставляемые клиенту услуги.
Что касается даты признания этой выручки, то считаем возможным использовать в качестве такой даты одну из оговоренных п. 1.1.2 Постановления № 55.
При этом избранную организацией дату для отражения в учете всей суммы выручки от реализации конкретного пакета услуг, равной его стоимости, оговоренной договором, считаем целесообразным применять при первичном обращении клиента, а не по окончании отчетного периода.
По нашему мнению, такой подход возможен по следующим причинам:
· во-первых, если в качестве даты для признания выручки использовать даты завершения оказания (приемки) услуги при каждом обращении клиента в ТО, то при установлении единой цены на весь пакет услуг потребуется разбивка этой цены и, соответственно, выручки от реализации каждой из востребованных клиентом услуг пакета.
При этом непонятно, как категорировать часть предоплаты, приходящуюся на период после получения клиентом последней услуги до окончания действия договора;
· во-вторых, если бы клиент обращался за оказанием услуг в рамках приобретенного им пакета услуг однократно, то выручка от оказания всего пакета услуг отражалась бы именно так, как и предлагается нами при первичном обращении клиента. В силу того, что ТО изначально не знает, как часто клиент будет обращаться к ней за соответствующими услугами, очевидно, что порядок отражения выручки от оказываемых ТО услуг должен быть — при единой цене услуг — также единым: как при однократном обращении клиента, так и при многократных обращениях;
· в-третьих, предлагаемый порядок признания выручки от реализации всего пакета услуг при первичном обращении клиента безопасен в части контроля, осуществляемого налоговыми органами. Если при отражении выручки «привязываться» к дате окончания действия пакета, у налоговых органов может возникнуть вопрос о расчете величины выручки на конкретные отчетные даты (завершение отчетного года, квартала и т.д.).
Таким образом, в отношении рассматриваемой ситуации, при которой количество обращений покупателя в ТО договором не ограничено, считаем возможным констатировать следующее: выручка от реализации оказанных ТО конкретных пакетных услуг конкретному клиенту должна формироваться на основании первичного учетного документа, составляемого на дату совершения хозяйственной операции при оказании услуги, определяемую в учетной политике организации как дата завершения оказания (приемки) услуги, востребованной клиентом при первичном обращении в ТО.
В бухгалтерском учете выручка от реализации услуг отражается по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (п. 22 Инструкции № 102).
Соответственно, ТО при первичном обращении в нее клиента в рамках конкретного пакета услуг должна показать заявленную стоимость пакета услуг по кредиту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»).
В силу того, что поступившая ранее от покупателя предварительная оплата за оказываемые ТО услуги отражалась как предоплата по кредиту сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в бухгалтерском учете оказание пакетной услуги, показанной как выручка от ее реализации при первичном обращении клиента, должно отражаться следующей бухгалтерской записью: ДЕБЕТ 62 — КРЕДИТ 90-1 — на стоимость конкретного пакета услуг, оговоренную договором, на дату признания выручки от реализации при первичном обращении клиента.
Согласно п. 8 ст. 168 НК, устанавливающей порядок определения прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, датой отражения выручки от выполнения работ, оказания услуг признается дата ее признания в бухгалтерском учете.
Как видим, даты оказания конкретных пакетных услуг, используемые для целей бухгалтерского учета (п. 1.1.2 Постановления № 55) и налогового учета (п. 8 ст. 168 НК), совпадают, что в целом подтверждается совместным разъяснением Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 11.04.2019 № 15-1-5/105/2-2-10/00891 «Об определении даты совершения хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете».
В связи с этим для целей налогового учета может использоваться дата признания выручки от реализации, определенная в учетной политике организации с учетом оговоренных выше особенностей.
Списание затрат по пакетным услугам при неоднократном обращении клиента
...
Подробнее читайте в статье.
<...>